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美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）會計師事務所監(jiān)管特征分析

2023年09月05日

一、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）簡介

美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board,以下簡稱“PCAOB”）是美國國會設立的一個非營利性組織，目的是對所有為美國上市公司提供審計服務的會計事務所進行監(jiān)督。

PCAOB有四項主要職責，如下圖所示。其中包括檢查會計師事務所的審計和質(zhì)量控制系統(tǒng)，以及，對會計師事務所及其相關人員違反特定法律、規(guī)則或專業(yè)標準的行為進行調(diào)查和紀律處分。

截至2023年6月末，在PCAOB注冊的會計師事務所超過1600家（包括美國事務所和非美國事務所）。PCAOB定期檢查的事務所的實際數(shù)量會隨著注冊事務所的變化以及哪些注冊事務所出具審計意見而波動。

PCAOB在每年或者每三年對會計師事務所進行檢查。對于為100家以上的上市公司提供審計意見的大型會計師事務所，PCAOB每年都會進行檢查；對其他會計師事務所，PCAOB一般至少每三年檢查一次。

二、PCAOB對事務所的檢查內(nèi)容、程序及每年檢查要點，均公布明確規(guī)定

      PCAOB對會計師事務所的檢查，是為了評估與事務所審計、發(fā)布審計報告以及涉及美國上市公司和經(jīng)紀交易商的相關事項有關的對薩班斯-奧克斯利法案、PCAOB規(guī)則、SEC規(guī)則和專業(yè)標準的遵守情況。PCAOB檢查的目的是準確評估，推動改進和傳達審計質(zhì)量。因此，PCAOB對于事務所檢查什么內(nèi)容以及如何檢查，均有明確的規(guī)定。

PCAOB的檢查內(nèi)容及程序，包括三個部分。如下圖所示。

對于按年檢查的事務所和每3年檢查1次的事務所，PCAOB分別從2018年和2019年開始，將檢查程序列入檢查報告。PCAOB對檢查程序按年進行持續(xù)的改進和完善，以不斷提高檢查過程的有效性。歷年的檢查程序都公開在PCAOB的網(wǎng)站上。根據(jù)PCAOB最新發(fā)布的2023年檢查程序（PCAOB 2023 Inspection Procedures: What Does the PCAOB Inspect and How Are Inspections Conducted?），PCAOB對事務所的檢查程序明確如下。


1、選擇檢查對象與檢查審計工作的程序

（1）選擇檢查對象的考慮要素

PCAOB使用基于風險和隨機的方法選擇檢查對象。檢查不是對事務所的所有審計項目的檢查，也不旨在識別每個缺陷或涵蓋所選檢查對象的所有領域。大多數(shù)選擇是基于PCAOB對審計的內(nèi)部評估，選擇那些存在更高重大錯報風險的對象。重點放在風險因素上，包括經(jīng)濟趨勢、行業(yè)發(fā)展、市值規(guī)模和/或變化、事務所和合伙人以及檢查歷史。其余檢查是隨機選擇的，以提供不可預測性元素。被檢查的事務所沒有機會限制或影響PCAOB的選擇。

雖然檢查因事務所而異，但PCAOB會關注審計師的風險評估流程、受經(jīng)濟趨勢或壓力影響的財務報告和審計領域、存在挑戰(zhàn)和重大風險的審計領域、新的會計準則以及經(jīng)常出現(xiàn)審計缺陷的領域。

常見的檢查發(fā)現(xiàn)包括：在審計收入確認、貸款損失準備金、其他會計估計（包括公允價值計量）、財務報告內(nèi)部控制（ICFR），特別是與管理層估計有關的控制方面的缺陷。

（2）檢查審計工作的程序

PCAOB檢查小組通過以下程序來檢查事務所的審計工作。

2、對事務所質(zhì)量控制體系的要求與檢查程序

（1）對事務所質(zhì)量控制體系的要求

根據(jù)PCAOB的QC20標準-會計師事務所會計和審計實踐的質(zhì)量控制系統(tǒng)，規(guī)定事務所的質(zhì)量控制政策和程序應包括以下要素。


（2）對事務所質(zhì)量控制體系的檢查程序

PCAOB檢驗組的評估來自與事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)具體有關的程序的結果以及對缺陷的分析。PCAOB聲明，使用者不應僅僅因為PCAOB在檢查報告第一部分確定了缺陷或缺陷的組合，而推斷第二部分中的事務所質(zhì)量控制的檢查結果。

每次檢查，PCAOB的檢查組根據(jù)事務所的結構、先前檢查中執(zhí)行的程序、過去和當前的檢查觀察、事務所的規(guī)模、風險以及重點領域和其他因相關評估，為每個事務所定制執(zhí)行的程序。

3、PCAOB檢查報告的結構與特點

PCAOB向每個被檢查的事務所提供一份報告，總結檢查期間發(fā)現(xiàn)的任何缺陷。報告包括五個主要部分。


可見，PCAOB檢查報告具有如下特點：

（1）檢查報告分為公開部分和非公開部分

根據(jù)薩班斯-奧克斯利法案和PCAOB規(guī)則4003，PCAOB對會計師事務所進行持續(xù)檢查。PCAOB就每次此類檢查發(fā)布一份報告，每份報告的一部分是公開的，而另一部分則是非公開。工作組有權將重大發(fā)現(xiàn)轉交PCAOB的執(zhí)法調(diào)查團隊進一步跟進。

在PCAOB的網(wǎng)站上，可以訪問每個報告的公共部分。此外，PCAOB還將所有報告的公共部分的數(shù)據(jù)編譯成數(shù)據(jù)集，并在網(wǎng)站上提供三種格式（CSV |XML |JSON）的下載。

PCAOB對事務所質(zhì)量控制體系的批評或潛在缺陷，在PCAOB檢查報告首次發(fā)布時，公眾不會看到報告的第二部分。但如果一家事務所在報告發(fā)布后12個月內(nèi)沒有解決對事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)的批評和潛在缺陷，使得PCAOB滿意，則包括這些缺陷的報告的第二部分將公開發(fā)布。。

（2）通常不提及被審計的公司的具體名稱

對于被選中審計項目的上市公司而言，該檢查報告中只會提及上市公司所在的行業(yè)，而非具體公司名稱。審計師也可能會通知上市公司需要修改財務報表或者報告與財務報告相關的內(nèi)控制度。如果發(fā)現(xiàn)上市公司存在可能的財務造假的行為或其他法律規(guī)定的情形，PCAOB也有權力直接向美國證監(jiān)會或其他有關部門匯報和移送資料。

（3）會計師事務所的整改期限為12個月

會計師事務所在收到檢查報告后或者在最終報告發(fā)布前，可以考慮提交整改報告，針對PCAOB發(fā)現(xiàn)的審計不足之處和PCAOB對于其質(zhì)量控制的批評提出改進措施。

針對審計不足之處，會計師事務所可以通過采取額外的審計工作，并以撤回或者修改其審計意見等方式進行整改。會計師事務所有12個月的時間采取針對性的措施進行整改，例如，修改審計流程手冊和開展額外培訓等。如會計師事務所未能在12個月內(nèi)解決該問題并通過PCAOB評判，則PCAOB會披露檢查報告中的非公開部分。

若PCAOB認定某會計師事務所未能采取充分的整改措施，該事務所還可以尋求SEC的審查，在這種情況下，對于非公開部分的披露將被推遲到SEC審查完成之后。

4、執(zhí)法與處罰

PCAOB優(yōu)先考慮解決對投資者構成最大風險以及最有可能阻止不當行為的問題的執(zhí)法工作。PCAOB的工作重點是重大的審計違規(guī)行為，與審計師獨立性有關的失敗以及威脅PCAOB監(jiān)督完整性的事項（例如，不配合PCAOB的檢查和調(diào)查）。當發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時，PCAOB可能會實施制裁，包括：譴責，罰款以及對公司或個人審計上市公司或經(jīng)紀交易商的能力的限制。

三、2003至2023年6月期間檢查數(shù)量

2003至2023年6月期間，PCAOB對會計師事務所檢查共3780次。其中，按年進行的檢查185次，每三年一次的檢查3595次。

1、對全球網(wǎng)絡會計師事務所的檢查

對全球網(wǎng)絡會計師事務所的檢查共760次，占全部檢查次數(shù)（3780次）的20%。其中，對國際四大的檢查共計622次，占全部檢查次數(shù)（3780次）的16%，對國際四大每家的檢查次數(shù)總體相仿，對普華（166次）和安永（165次）略高于對畢馬威（147次）和德勤（144次）的檢查次數(shù)。

2、檢查涉及的國家和地區(qū)

檢查共涉及56個國家和地區(qū)的會計師事務所。其中，檢查美國的會計師事務所2895次，占比77%。美國之外的55個國家和地區(qū)共885次，占比23%。

3、各年檢查報告的份數(shù)

按年統(tǒng)計的PCAOB檢查報告的如下表所示。從表中可見，2022年發(fā)布的檢查報告份數(shù)，是近10年以來最多的，達到282份。

4、檢查對象所屬的年份

按檢查對象所屬年份統(tǒng)計的結果如下表所示。從表中可見，檢查對象所屬年份在2007至2015年均超過200份。自2016年至2021年期間，呈現(xiàn)緩慢下降趨勢。


5、公開質(zhì)量控制批評的情況

公開質(zhì)量控制批評意味著因為被檢查的會計師事務所在報告日期后的12個月內(nèi)沒有解決某些令董事會滿意的質(zhì)量控制問題，PCAOB公開了先前發(fā)布的檢查報告的其他部分。統(tǒng)計期間，共有345次檢查包括了公開質(zhì)量控制批評，占全部檢查總數(shù)的9.13%。

6、PCAOB報告的A類缺陷率

（1）對全部被檢查會計師事務所的統(tǒng)計數(shù)據(jù)

2003-2023年期間，PCAOB檢查發(fā)現(xiàn)的A類缺陷率及對應的檢查發(fā)現(xiàn)次數(shù)如下圖所示。其中，

1)        A類缺陷為0的占比為48%（即，在PCAOB的3780次檢查中，有1799次檢查沒有發(fā)現(xiàn)事務所有A類缺陷）

2)        A類缺陷率100%的占比為20%（即，在PCAOB的3780次檢查中，有778次檢查發(fā)現(xiàn)事務所的所有被檢查項目中都有A類缺陷）。

3)        這是分布占比最多的兩類?？赡苷f明會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在著一定程度的兩級分化。其余分布較為集中地A類缺陷率是在30%和50%附近。
（2）對國際四大檢查發(fā)現(xiàn)的A類缺陷率及對應次數(shù)

2003年至2023年6月30日，PCAOB對國際四大會計事務所共計檢查622次，涉及51個國家和地區(qū)，其中對美國國內(nèi)的檢查76次，占比12.22%，對美國以外國家和地區(qū)檢查546次，占比87.78%。

?   A類缺陷率為0%的，共計258次，占比41.48%；

?   A類缺陷率100%的，共計45次，占比7.23%。

四、PCAOB每年明確發(fā)布當年的檢查要點

除前述明確公告的工作程序外，PCAOB每年還公開發(fā)布更為具體詳細的當年檢查工作優(yōu)先事項（SPOTLIGHT: Staff Priorities for Inspections），明確當年重點檢查清單和檢查要點。以2023年為例，檢查重點的完整清單包括以下10項：


1、2023年檢查計劃
2、2023年審計工作的檢查要點
3、2023年事務所質(zhì)量控制體系的檢查要點

五、PCAOB最近三年的檢查情況

1、檢查報告總體數(shù)量

PCAOB檢查年份為2020至2022年的檢查報告，共涉及339份(2020至2022分別為152份、141份、46份)，報告出具年份分別是：2021年11份，2022年281份，2023年47份。

2、獨立性是事務所質(zhì)量控制關注的重要因素

獨立性是事務所質(zhì)量控制關注的重要因素，也是事務所需要持續(xù)改進的領域。缺陷違反SEC規(guī)則或PCAOB規(guī)則。缺陷既有來源于PCAOB發(fā)現(xiàn)的，也有事務所主動報告的。在2021和2022年PCAOB對事務所質(zhì)量控制檢查中發(fā)現(xiàn)獨立性的缺陷如下圖、表所示。


3、對事務所項目質(zhì)量審核（EQR）的檢查結果

檢查組發(fā)現(xiàn)EQR缺陷。這些缺陷不限于一種類型或規(guī)模的事務所，也不限于特定類型的業(yè)務。

4、對事務所內(nèi)部監(jiān)控的檢查結果

（1）檢查結果匯總

許多事務所的質(zhì)量控制文件顯示，內(nèi)部監(jiān)控主要依托于內(nèi)部檢查程序，內(nèi)部檢查程序通常是在發(fā)布審查計劃之后進行。


（2）只對一家事務所公開披露了質(zhì)量控制缺陷

根據(jù)PCAOB檢查報告在Ⅱ部分質(zhì)量控制檢查結果的披露情況，近三年以來，除對Fontanella Associates LLC CPA & Consulting Firm檢查中描述了質(zhì)量控制缺陷，其余均未沒有針對具體事務所質(zhì)量控制缺陷的描述（《檢查觀察的更新和概括》）。這也就意味著其他被檢查的事務所如果存在質(zhì)量控制缺陷，也在12個月內(nèi)進行了整改并且達到了PCAOB的滿意，因此，并未被PCAOB公開披露。

四、PCAOB最近3年的處罰情況

（一）案例統(tǒng)計

1、基本情況

根據(jù)PCAOB官網(wǎng)公布的處罰結果，2020年至2023年6月30日PCAOB累計對64家次會計事務所和58人次注冊會計師進行了處罰。同期，PCAOB共計出具檢查報告539份。處罰占比23%。其中，2022年無論是對會計師事務所，還是對會計師的處罰數(shù)量都達到峰值。

根據(jù)處罰結果分別對會計師事務所和注冊會計師進行單獨案例列舉，分析處罰事項及相關處罰結果，發(fā)現(xiàn)PCAOB對下列事項處罰較為嚴格，即一般發(fā)生下列事項，則處罰較為嚴重：

?  配合PCAOB的檢查（包括對抗檢查、不配和檢查問詢等）

?  審計項目工作資料的真實性及完整性（包括隱瞞不報、資料造假等）

?  會計師事務所的內(nèi)部控制質(zhì)量體系建設的有效性

（二）罰金分析

1、罰金總體情況

2020年至2023年6月對事務所和會計師的處罰金額具體如下表所示。其中，2022年無論是對會計師事務所，還是對會計師的處罰金額都達到峰值。另外，對會計師事務所處罰金額合計是對會計師處罰金額合計的7倍至26倍。按照處罰數(shù)量進行平均，會計師事務所平均每次處罰金額為10萬-66萬美元，對會計師平均每次處罰金額為1萬-6萬美元。

（三）對會計師事務所的處罰分析

1、處罰事項

（1）處罰事項總體情況

處罰事項集中在會計師事務所內(nèi)控制度不足（22%）、未向PCAOB檢查組準確提供資料（22%）、審計程序執(zhí)行不到位（7%）、質(zhì)量審核不到位或未進行質(zhì)量審核（7%）等方面，具體如下圖所示。


2、處罰類型

（1）基本情況

PCAOB對會計師事務所的處罰，除罰金之外，還涉及嚴厲斥責，責令整改，加強職業(yè)培訓，責令聘請獨立監(jiān)督人或顧問，限制業(yè)務范圍（基本為限制從事“審計”方面的業(yè)務），撤銷注冊1-5年，以及永久撤銷注冊等方面，具體處罰次數(shù)如下表所示。其中，以嚴厲斥責和責令整改的處罰次數(shù)相對較多，近三年分別為51次（占比49%）和38次（占比37%）。其他較為嚴厲的處罰，如永久撤銷注冊則占比極低（2%）。如下圖所示。

（四）對注冊會計師的處罰分析

1、處罰事項

根據(jù)PCAOB披露的處罰結果可以看出，處罰事項集中在：注冊會計師存在審計程序執(zhí)行不到位（24%）、質(zhì)量審核不到位或未進行質(zhì)量審核（35%）、未能行使專業(yè)審慎性（28%）、對抗PCAOB檢查（8%）等問題，具體如下圖所示：


2、處罰類型

根據(jù)PCAOB的披露，2020年至2023年6月30日期間，對不同的注冊會計師進行了處罰，除罰金之外，還涉及：嚴厲斥責，要求一定時長的繼續(xù)教育，限制業(yè)務范圍（基本為限制從事“審計”方面的業(yè)務），禁止執(zhí)業(yè)資格1-5年，以及永久撤銷注冊等方面。